從臺灣經(jīng)驗看我國大陸信托稅制的修改與完善
來源： 時間：2006-11-23
《中華人民共和國信托法》（以下簡稱《信托法》）以及《信托投資公司管理辦法》和《信托投資公司資金信托管理暫行辦法》的相繼出臺，標志著我國信托業(yè)法律體系的框架基本形成。但是還應該看到，由于與信托相關的稅法未能及時修正，信托業(yè)的外部法律環(huán)境還不完善，從而使信托業(yè)的發(fā)展受到了一定的制約。信托課稅問題歷來是各國信托立法和理論界的關注焦點，目前我國稅法學界對此研究成果甚少，本文在分析我國臺灣地區(qū)信托相關稅法立法經(jīng)驗的基礎上，就我國信托稅制的修改與完善作些粗淺探討，以求拋磚引玉。
一、信托稅收問題的提出
2002年以來，不斷有報道見諸報端[1]，反映我國對信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個重要因素，而且對于公益信托，亦無相應的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002中國資產(chǎn)管理高級論壇"上，國家稅務總局政策法規(guī)司的同志也做了類似的表示。他們認為，隨著資產(chǎn)管理活動的日趨發(fā)達，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設想，避免雙重征稅將是考慮重點之一，但具體實施還有待時日。在流轉稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設想的方案主要有五個：一是對投資人征稅，對信托公司免稅；二是對投資人免稅，對信托公司征稅；三是對雙方同時征稅，但對信托公司征的稅，在對投資人征稅時予以抵減；四是對雙方同時征稅，但降低稅率；五是開征利得稅。[2]
信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質上，信托當事人之間的關系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問題上，財政部與國家稅務總局于1998年即頒布了《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字[1998]55號），明確了基金營業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問題。2001年4月，財政部和國家稅務總局再次頒布了《關于證券投資基金稅收問題的通知》（ 財稅[2001]61號），規(guī)定對財政部、國家稅務總局《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字［1998］55號）中規(guī)定的"基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，在2000年底前暫免征收營業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長到2003年12月31日止；同時規(guī)定對財政部、國家稅務總局《關于買賣證券投資基金單位印花稅問題的復函》（財稅字［2000］8號）中規(guī)定的"對投資者（包括個人和機構）買賣基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時至今日，對有關信托的稅收問題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問題的普遍性和嚴重性，因此，加強對信托財產(chǎn)管理過程中的稅收法律問題的研究具有重要的理論意義和實踐意義。
二、我國臺灣地區(qū)信托相關稅法的修正及其立法經(jīng)驗
我國臺灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過了七大信托相關稅法的修正案，從而使財產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關稅法未能同步完成修正，造成臺灣的金融機構即使已經(jīng)換領了信托執(zhí)照，卻無法全面開辦信托業(yè)務。臺灣于2001年7月1日起信托相關稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。
研究臺灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關信托方面的具體內(nèi)容如下：[3]
1、土地為信托財產(chǎn)時，其信托關系人間移轉，不課征土地增值稅。信托財產(chǎn)為不動產(chǎn)，其于信托關系人間移轉不課征契稅。
2、房屋為信托財產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動使用的房屋免征房屋稅。
3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時，以受托人為信托利益的納稅義務人。為避免信托財產(chǎn)發(fā)生的所得因為累積不分配，致受益人在實際取得年度運用較高累進稅率，規(guī)定信托所得原則上應于發(fā)生年度課征所得稅。
4、為鼓勵公益信托的設立，明訂營利事業(yè)提供財產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。
5、明訂信托基金當年度發(fā)生的信托利益，除營利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎券中獎獎金外，在次年度未作分配者，應就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負責人為扣繳義務人，按10%稅率扣繳所得稅。
6、明訂遺囑信托具有遺贈性質，其信托財產(chǎn)在遺囑人死亡時仍屬遺囑人所有，應并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關系存續(xù)中，受益人死亡時，其所遺享有信托利益的權利未領受部分，應課征遺產(chǎn)稅。
7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實際取得信托利益，但實際上已享有信托利益的權利，依法應課征贈與稅。
8、因遺囑成立的信托，在成立時以土地為信托財產(chǎn)者，如屬應課征土地增值稅的情形時，其原地價是指遺囑人死亡日當期的公告土地現(xiàn)值。
9、明訂受托人因公益信托而標售、義賣與義演的收入，除支付必要費用外，全部供作該公益事務之用者，免征營業(yè)稅且不計入受托人的銷售額。
10、受托人移轉信托不動產(chǎn)給委托人以外的歸屬權利時，應申報繳納贈與契稅。
根據(jù)臺灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營的業(yè)務項目包括；1、金錢信托；2、金錢債權及其擔保物權信托；3、有價證券信托；4、動產(chǎn)信托；5、不動產(chǎn)信托；6、租賃權信托；7、地上權信托；8、專利權信托；9、著作權信托；10、其他財產(chǎn)權信托。臺灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強了對公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈性質和他益信托的贈與性質，確立了以受益人為納稅人的各項信托稅收法律制度，從而為各類信托項目的有效開展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開征遺產(chǎn)及贈與稅和平均地權稅，但是，應該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢必影響各自對信托稅制的設計，但臺灣信托稅法對大陸的借鑒意義是不容質疑的，我們設計信托稅制時完全可以借鑒其制度上的合理性安排。
三、我國信托稅制基本原則剖析
在信托稅收的問題上，雖然各國的規(guī)定不盡相同，但國際稅收慣例承認信托導管原理在信托稅收制度設計中的重要作用。根據(jù)信托導管原理所蘊涵的指導思想，我國有學者從納稅義務人、納稅總額、納稅義務發(fā)生時間以及公益信托四個方面將信托稅制的基本原則歸納為四個，即1、受益人納稅原則；2、稅負無增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[4]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設計中的核心和關鍵，它不僅有助于深入認識信托稅制的本質，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過程中得到指導，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應該看到，該學者的上述觀點有其合理性的一面，但是其著眼點主要放到了信托活動的微觀層面，在與國家現(xiàn)行整個宏觀稅制的協(xié)調和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點以及納稅期限等亦不相同，而且此問題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項基本原則對待。
筆者認為，信托稅制的基本原則，應反映信托稅收的基本規(guī)律，并對全部信托稅收活動進行抽象和概括。為此提出如下原則：
1、受益人負擔原則
這是建立我國信托稅制的基礎。如前文所述，目前我國業(yè)界對信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅；二是對受益人免稅，對信托本身課稅；三是對受益人和信托本身同時課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時予以抵減；四是對受益人和信托本身同時課稅，但降低稅率；五是開征利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動本身的性質，體現(xiàn)了信托導管原理的基本內(nèi)容。但具體說來，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國中，因為英美等國的信托大都已經(jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨立法人的法律特征明顯而且這些國家的法律對此提供保護；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應當借鑒西方國家和臺灣地區(qū)的經(jīng)驗，以受益人為納稅義務人，以此為基點構建我國信托課稅的法律制度。
根據(jù)信托導管原理，受托人取得信托財產(chǎn)時即視為受益人取得了該項財產(chǎn)。因而，受托人管理和運用信托財產(chǎn)時發(fā)生應稅項目，應視同受益人親自運用該信托財產(chǎn)時發(fā)生的應稅項目。受益人納稅義務在應稅項目發(fā)生時產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財產(chǎn)中代扣代繳。
2、避免重復征稅原則
重復征稅會增加納稅人的不合理負擔，直接限制信托活動的開展。因此避免重復征稅應作為信托稅制設計時的一個重要原則。從信托的本質看，信托只是委托人實現(xiàn)一定經(jīng)濟目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過該管道所負擔的納稅，應當不因受托人的介入而加重，受托人管理、運用以及處分信托財產(chǎn)的活動旨在實現(xiàn)信托設立的目的，因此，基于信托的贈與性質，受益人最終負擔的稅收不應高于由受益人親自管理經(jīng)營所承擔的稅負。以不動產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財產(chǎn)后，將該不動產(chǎn)租賃經(jīng)營一段時間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個信托過程看，該不動產(chǎn)所有權分別經(jīng)過了兩次移轉，即從委托人處轉移至受托人處，又從受托人處再轉移至第三人處，就該不動產(chǎn)的契稅稅負而言，應當不高于該不動產(chǎn)所有權從委托人處直接轉移到第三人處所應承擔的契稅稅負。就該不動產(chǎn)的所得稅稅負而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營管理的該信托財產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時，若受益人又要就此項收益所得繳納所得稅，則屬于重復征稅。
避免重復征稅已為大部分國家所接受。在英國，征收信托所得稅的一項重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務人應當進行納稅，對于由信托（基金）支付給受益人的每一項所得，受托人都應發(fā)給受益人已從該支付款項中扣除應繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復征稅。美國的情況也是一樣。因而，在英國法和美國法中，盡管信托本身被視為一個納稅主體，但并沒有因此而增加受益人的納稅負擔。
3、扶植保護公益信托原則
對公益信托的信托財產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國稅法的一個慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設計時的一項重要原則。稅金是國家財政收入的主要來源，而國家征稅的目的之一，即為了促進社會公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會公益事業(yè)。因此，對公益信托的有關稅收予以減免，顯然順理成章。我國《信托法》第六十一條規(guī)定，國家鼓勵發(fā)展公益信托。因此在設計信托稅制時，應考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策，鼓勵當事人積極投資于公益事業(yè)。
根據(jù)信托導管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財產(chǎn)，應視為委托人已經(jīng)將相應財產(chǎn)實際捐助給了公益項目或團體，因而委托人交付的信托財產(chǎn)應當從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營公益信托財產(chǎn)時，應當享有公益團體所應享有的各項稅收優(yōu)惠。我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵公益信托的設立，明訂營利事業(yè)提供財產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準予在計算應稅所得額時予以扣除?！秱€人所得稅法》第四條第（四）項規(guī)定，福利費、撫恤金、救濟金可以免征個人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國家對與公益事業(yè)有關的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實踐表明，減免稅賦、實行稅收優(yōu)惠無疑是鼓勵發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。
4、公平和效率原則
稅收負擔在國民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設計亦應體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。對信托行為征稅，同樣應體現(xiàn)社會的公平理念，通過國家稅收杠桿的作用，追求社會成員間的起點平等、分配平等以及最終結果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對信托稅制的設計必須以最小的費用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調控作用，最大限度地促進信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對信托發(fā)展的妨礙。社會對信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟、是否具有不可替代性。在現(xiàn)代市場條件下，信托憑借其具有的財產(chǎn)獨立性以及收益實績分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費用的節(jié)約是信托制度存在的基礎，信托交易的生成取決于供需雙方對該交易的收益成本比較。可以說，信托制度從奠立到發(fā)展的過程就是通過專業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟節(jié)約交易費用的過程，在市場對信托交易費用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會分工，形成了專業(yè)的受托人隊伍，受托人通過對信托財產(chǎn)的專業(yè)化管理，獲取信托報酬。信托交易通過規(guī)?；?、專業(yè)化的信托經(jīng)營機構來操作，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，進一步降低信托交易費用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營業(yè)信托。針對某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應保護信托制度所具有的節(jié)約交易費用的屬性。
四、修改與完善我國信托稅制的具體建議
信托稅制的建立不能脫離我國目前的稅制結構，二者之間關系密切。目前我國是以間接稅為主的稅制結構，即以流轉稅為主體，與發(fā)達國家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結構有很大不同，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，國民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對信托稅制的修改和完善必然反映出我國經(jīng)濟發(fā)展水平的客觀實際以及國家對信托的政策價值取向。為了迅速推進信托稅收立法工作，應當在避免引起現(xiàn)行稅制大改動的前提下，參考國際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國國情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：
1、對信托收益征收所得稅
?。?）關于個人所得稅部分
根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個人所得稅法》的規(guī)定，下列各項個人所得，應納個人所得稅：工資、薪金所得；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉讓所得；偶然所得；經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其它所得。我國目前征收的是分類所得稅制下的所得稅，對信托而言，以上各種所得中因信托財產(chǎn)管理、運用和轉讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉讓所得、偶然所得以及經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其它所得等，都應繳納個人所得稅。
?。?）關于企業(yè)所得稅部分
1994年1月1日實施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入、財產(chǎn)轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務人，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
無論是個人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關規(guī)定，信托財產(chǎn)在下列信托關系人間，基于信托關系移轉或為其他處分者，不應課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人之間；（3）信托關系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人之間。前項信托財產(chǎn)在移轉或處分前，因受托人管理或處分信托財產(chǎn)發(fā)生的所得，應依法課稅。[5]營利事業(yè)提供財產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托，受益人享有的信托利益的權利價值免納所得稅。[6]臺灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對信托財產(chǎn)收益重復征稅方面對我國有重要的參考價值，它清楚地反映出信托導管原理的實質和內(nèi)涵，其制度設計和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。
2、對涉及提供應稅勞務的信托、無形資產(chǎn)轉讓的信托和不動產(chǎn)銷售的信托征收營業(yè)稅
營業(yè)稅是對規(guī)定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅?，F(xiàn)行營業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國務院頒布的《營業(yè)稅暫行條例》。在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人。營業(yè)稅的計稅依據(jù)是納稅人的營業(yè)額，即納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向對方收取的全部價款和價外費用。當信托活動涉及提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)時，會發(fā)生受托人的營業(yè)稅責任。根據(jù)規(guī)定，非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業(yè)稅。如果受托人受非金融機構和個人之托，買賣外匯、有價證券或者期貨，也應免征營業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對社會公益機構提供的有關應稅勞務，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應稅項目，也應免稅。
我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財產(chǎn)于下列各款信托關系人間移轉或為其他處分者，不適用有關視為銷售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無效、解除、撤銷或信托關系消滅時，委托人與受托人間。[7]受托人因公益信托而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營業(yè)稅。前項標售、義賣及義演之收入，不計入受托人之銷售額。[8]臺灣地區(qū)營業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復征稅的原則和保護公益信托的原則，對我國信托營業(yè)稅制度的制定有一定的參考價值。
3、對信托文件征收印花稅
印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、使用、領受具有法律效力的憑證的單位和個人征收的一種稅。應稅憑證主要包括四大類：一是合同或具有合同性質的憑證；二是產(chǎn)權（包括財產(chǎn)所有權和知識產(chǎn)權、股權等）轉移書據(jù)；三是營業(yè)帳簿；四是權利、許可證照。凡書立、使用、領受應稅憑證的單位和個人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對應稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當事人共同書立的，其當事人各方都是印花稅納稅義務人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國務院發(fā)布并于同年10月1日實施的《印花稅暫行條例》。
臺灣地區(qū)的信托稅法中沒有印花稅的規(guī)定，但是應該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對信托活動的調節(jié)作用較為直接，信托交易的各個階段都會涉及該問題。無論是設立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過程中受托人就管理、處分信托財產(chǎn)時所形成的應稅憑證，如信托業(yè)務的營業(yè)帳簿，或是在信托結束時，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權轉移書據(jù)、營業(yè)帳簿以及權利、許可證照等印花稅。如果在設立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結束時應免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校等所書立的書據(jù)，免征印花稅。因此，對公益信托亦應實行免征政策。
4、對房地產(chǎn)信托征收土地增值稅
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務院于1993年12月13日發(fā)布、于1994年1月1日實施的《土地增值稅暫行條例》和財政部發(fā)布的1995年1月27日實施的《土地增值稅暫行條例實施細則》。
當信托財產(chǎn)為房地產(chǎn)時，有可能涉及到土地增值稅。一般說來，由于委托人將房地產(chǎn)轉移給受托人而設立信托時，并未因此取得收入，因此在信托設立階段，不會發(fā)生土地增值稅問題。同理，在信托結束時，受托人將屬于信托財產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問題。只有在信托管理階段，當受托人本著信托本旨，將作為信托財產(chǎn)的房地產(chǎn)對外有償轉讓并取得超額收入時，才發(fā)生土地增值稅。對于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時，受益人為納稅義務人，受托人為代繳義務人。
現(xiàn)行規(guī)定并未對公益機構實行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護和鼓勵公益信托，公益信托運營中的土地增值稅問題，應給予稅收優(yōu)惠。
參照我國臺灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權條例》"的規(guī)定，為避免重復征稅，體現(xiàn)稅收公平，對于房地產(chǎn)信托我國可以規(guī)定，當土地為信托財產(chǎn)時，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[9]
5、對房地產(chǎn)信托征收契稅
契稅是境內(nèi)轉移土地、房屋權屬（土地使用權和房屋所有權）時，向承受的單位和個人，按照不動產(chǎn)價格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級人民政府決定。契稅的具體征稅對象包括國有土地使用權出讓、土地使用權轉讓以及房屋買賣、贈予、交換等權屬轉移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務院1997年7月7日發(fā)布、同年10月1日實施的《契稅暫行條例》。
當信托交易涉及不動產(chǎn)時，在信托設立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務。以不動產(chǎn)設立自益信托，由于權屬轉移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動產(chǎn)設立他益信托時，實質是將有關不動產(chǎn)無償轉移給受益人，可以視為對受益人的一種贈予，要對受益人征收契稅。在信托管理過程中，根據(jù)委托人的授權，可以以信托資金購進不動產(chǎn)，此時，無論是自益信托還是他益信托，也會發(fā)生受益人的契稅義務。根據(jù)信托的導管理論，信托財產(chǎn)的權屬是在信托設立后就被視為從實質上轉移給了受益人，因此，與信托交易有關的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設立和管理階段，當信托終了時，受托人將以不動產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財產(chǎn)歸還給受益人時，不應再征收契稅，否則就會發(fā)生重復征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研和軍事設施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應當予以免稅。
參照我國臺灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動產(chǎn)為信托財產(chǎn)者，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[10]
6、對房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅是對城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)有兩種：一種是從價計征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計征，稅率為1.2%；另一種是從租計征，按房產(chǎn)出租的租金收入計征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國務院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。
當信托財產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營活動，如出租、聯(lián)營等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財產(chǎn)為房產(chǎn)時，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營房產(chǎn)的，應免征房產(chǎn)稅。
參照我國臺灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟事業(yè)，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無償供政府機關公用或供軍用之房屋；（5）不以營利為目的，并經(jīng)政府核準之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限；（6）專供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機房舍；專供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機房、存放農(nóng)機具倉庫及堆肥舍等房屋；（7）受重大災害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋；（8）司法保護事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺幣十萬元以下者。但房屋標準價格依第十一條第二項規(guī)定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算；（10）農(nóng)會所有之倉庫，專供糧政機關儲存公糧，經(jīng)主管機關證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機關許可設立之公益信托，其受托人因該信托關系而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會所有之自用倉庫及檢驗場，經(jīng)主管機關證明者；（4）受重大災害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺灣的上述規(guī)定十分細膩，而且操作性強，對我國的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價值。
7、開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，對信托財產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈與稅
遺產(chǎn)稅是對被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)課征的一種稅，屬于財產(chǎn)稅的范疇。新中國成立后，當時的政務院曾在1950年1月頒布的《全國稅收實施要則》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開征。1985年《繼承法》通過時，在其立法說明中也曾提到設立遺產(chǎn)稅的問題。1993年12月，國務院批轉國家稅務總局《工商稅制改革實施方案》中再次提及開征遺產(chǎn)稅問題。1997年黨的十五大報告和2002年黨的十六大報告又分別提出。所有這些為我國遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國普遍課征的稅種，其優(yōu)點表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進稅制，可以平均社會財富，限制私人資本，緩和社會矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財產(chǎn)為課稅對象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會浪費，消除人們對遺產(chǎn)繼承的依賴心理，有利于推動社會進步。開征遺產(chǎn)稅國家的共同經(jīng)驗表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國在征收遺產(chǎn)稅的同時，都開征贈與稅作為遺產(chǎn)稅的補充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
從西方國家遺產(chǎn)稅的稅制結構來看，大致有三稅類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實際分額，在累進稅率下，難以達到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設計較繁、征管相對較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點，但征兩道稅，不僅在稅率設計方面比較復雜，而且也有重復征稅的嫌疑。筆者認為，在我國當前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實際一些。其他國家經(jīng)驗表明，開征遺產(chǎn)稅時規(guī)定一定的扣除項目是必要的，這些扣除項目包括：（1）喪葬費用；（2）遺產(chǎn)管理費用；（3）被繼承人生前未償還的債務；（4）被繼承人生前應繳未繳的各項稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈給各級政府及教育、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國目前尚未全面建立個人收入申報制度和財產(chǎn)登記制度，稅務機關很難掌握贈與稅的稅源，故此，筆者認為，我國遺產(chǎn)稅宜采用將贈與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈與的財產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調節(jié)作用。
參照我國臺灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"的規(guī)定，信托財產(chǎn)于下列各款信托關系人間移轉或為其他處分者，不課征贈與稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托關系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復征稅，有利于保護稅收公平。
信托法律網(wǎng)(TrustLaws.Net)提示：感謝席月民博士在信托領域的積極探索和研究!
注釋：
[1] 如王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報》，2002年8月6日； "信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國際金融報》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務的敏感問題"，載于《中國經(jīng)營報》，2002年11月14日；等等。
[2] 王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報》，2002年8月6日。
[3] 吳明哲，"從七大信托相關稅法完成修法看土地信托"，載于《財稅研究》（臺），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁。
[4] 李憲普，"信托稅制的四個基本原則"，載于《金融時報》，2002年9月12日。
[5] 參見我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。
[6] 參見我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標準包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關系解除、終止或消滅時，信托財產(chǎn)移轉于各級政府、有類似目的之公益法人或公益信托。
[7] 參見我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第三條之一。
[8] 參見我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第八條之一。
[9] 參見我國臺灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見我國臺灣地區(qū)"《平均地權條例》"，第三十五條之三。
[10] 參見我國臺灣地區(qū)"《契稅條例》"，第十四條之一。
[11] 參見我國臺灣地區(qū)"《房屋稅條例》"，第十五條。該條例第十一條規(guī)定：房屋標準價格，由不動產(chǎn)評價委員會依據(jù)下列事項分別評定，并由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區(qū)分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數(shù)及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業(yè)交通情形及房屋之供求概況，并比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，并應依其耐用年數(shù)予以折舊，按年遞減其價格。
[12] 參見我國臺灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"，第五條之二。
一、信托稅收問題的提出
2002年以來，不斷有報道見諸報端[1]，反映我國對信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個重要因素，而且對于公益信托，亦無相應的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002中國資產(chǎn)管理高級論壇"上，國家稅務總局政策法規(guī)司的同志也做了類似的表示。他們認為，隨著資產(chǎn)管理活動的日趨發(fā)達，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設想，避免雙重征稅將是考慮重點之一，但具體實施還有待時日。在流轉稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設想的方案主要有五個：一是對投資人征稅，對信托公司免稅；二是對投資人免稅，對信托公司征稅；三是對雙方同時征稅，但對信托公司征的稅，在對投資人征稅時予以抵減；四是對雙方同時征稅，但降低稅率；五是開征利得稅。[2]
信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質上，信托當事人之間的關系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問題上，財政部與國家稅務總局于1998年即頒布了《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字[1998]55號），明確了基金營業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問題。2001年4月，財政部和國家稅務總局再次頒布了《關于證券投資基金稅收問題的通知》（ 財稅[2001]61號），規(guī)定對財政部、國家稅務總局《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字［1998］55號）中規(guī)定的"基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，在2000年底前暫免征收營業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長到2003年12月31日止；同時規(guī)定對財政部、國家稅務總局《關于買賣證券投資基金單位印花稅問題的復函》（財稅字［2000］8號）中規(guī)定的"對投資者（包括個人和機構）買賣基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時至今日，對有關信托的稅收問題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問題的普遍性和嚴重性，因此，加強對信托財產(chǎn)管理過程中的稅收法律問題的研究具有重要的理論意義和實踐意義。
二、我國臺灣地區(qū)信托相關稅法的修正及其立法經(jīng)驗
我國臺灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過了七大信托相關稅法的修正案，從而使財產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關稅法未能同步完成修正，造成臺灣的金融機構即使已經(jīng)換領了信托執(zhí)照，卻無法全面開辦信托業(yè)務。臺灣于2001年7月1日起信托相關稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。
研究臺灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關信托方面的具體內(nèi)容如下：[3]
1、土地為信托財產(chǎn)時，其信托關系人間移轉，不課征土地增值稅。信托財產(chǎn)為不動產(chǎn)，其于信托關系人間移轉不課征契稅。
2、房屋為信托財產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動使用的房屋免征房屋稅。
3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時，以受托人為信托利益的納稅義務人。為避免信托財產(chǎn)發(fā)生的所得因為累積不分配，致受益人在實際取得年度運用較高累進稅率，規(guī)定信托所得原則上應于發(fā)生年度課征所得稅。
4、為鼓勵公益信托的設立，明訂營利事業(yè)提供財產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。
5、明訂信托基金當年度發(fā)生的信托利益，除營利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎券中獎獎金外，在次年度未作分配者，應就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負責人為扣繳義務人，按10%稅率扣繳所得稅。
6、明訂遺囑信托具有遺贈性質，其信托財產(chǎn)在遺囑人死亡時仍屬遺囑人所有，應并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關系存續(xù)中，受益人死亡時，其所遺享有信托利益的權利未領受部分，應課征遺產(chǎn)稅。
7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實際取得信托利益，但實際上已享有信托利益的權利，依法應課征贈與稅。
8、因遺囑成立的信托，在成立時以土地為信托財產(chǎn)者，如屬應課征土地增值稅的情形時，其原地價是指遺囑人死亡日當期的公告土地現(xiàn)值。
9、明訂受托人因公益信托而標售、義賣與義演的收入，除支付必要費用外，全部供作該公益事務之用者，免征營業(yè)稅且不計入受托人的銷售額。
10、受托人移轉信托不動產(chǎn)給委托人以外的歸屬權利時，應申報繳納贈與契稅。
根據(jù)臺灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營的業(yè)務項目包括；1、金錢信托；2、金錢債權及其擔保物權信托；3、有價證券信托；4、動產(chǎn)信托；5、不動產(chǎn)信托；6、租賃權信托；7、地上權信托；8、專利權信托；9、著作權信托；10、其他財產(chǎn)權信托。臺灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強了對公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈性質和他益信托的贈與性質，確立了以受益人為納稅人的各項信托稅收法律制度，從而為各類信托項目的有效開展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開征遺產(chǎn)及贈與稅和平均地權稅，但是，應該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢必影響各自對信托稅制的設計，但臺灣信托稅法對大陸的借鑒意義是不容質疑的，我們設計信托稅制時完全可以借鑒其制度上的合理性安排。
三、我國信托稅制基本原則剖析
在信托稅收的問題上，雖然各國的規(guī)定不盡相同，但國際稅收慣例承認信托導管原理在信托稅收制度設計中的重要作用。根據(jù)信托導管原理所蘊涵的指導思想，我國有學者從納稅義務人、納稅總額、納稅義務發(fā)生時間以及公益信托四個方面將信托稅制的基本原則歸納為四個，即1、受益人納稅原則；2、稅負無增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[4]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設計中的核心和關鍵，它不僅有助于深入認識信托稅制的本質，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過程中得到指導，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應該看到，該學者的上述觀點有其合理性的一面，但是其著眼點主要放到了信托活動的微觀層面，在與國家現(xiàn)行整個宏觀稅制的協(xié)調和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點以及納稅期限等亦不相同，而且此問題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項基本原則對待。
筆者認為，信托稅制的基本原則，應反映信托稅收的基本規(guī)律，并對全部信托稅收活動進行抽象和概括。為此提出如下原則：
1、受益人負擔原則
這是建立我國信托稅制的基礎。如前文所述，目前我國業(yè)界對信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅；二是對受益人免稅，對信托本身課稅；三是對受益人和信托本身同時課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時予以抵減；四是對受益人和信托本身同時課稅，但降低稅率；五是開征利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動本身的性質，體現(xiàn)了信托導管原理的基本內(nèi)容。但具體說來，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國中，因為英美等國的信托大都已經(jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨立法人的法律特征明顯而且這些國家的法律對此提供保護；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應當借鑒西方國家和臺灣地區(qū)的經(jīng)驗，以受益人為納稅義務人，以此為基點構建我國信托課稅的法律制度。
根據(jù)信托導管原理，受托人取得信托財產(chǎn)時即視為受益人取得了該項財產(chǎn)。因而，受托人管理和運用信托財產(chǎn)時發(fā)生應稅項目，應視同受益人親自運用該信托財產(chǎn)時發(fā)生的應稅項目。受益人納稅義務在應稅項目發(fā)生時產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財產(chǎn)中代扣代繳。
2、避免重復征稅原則
重復征稅會增加納稅人的不合理負擔，直接限制信托活動的開展。因此避免重復征稅應作為信托稅制設計時的一個重要原則。從信托的本質看，信托只是委托人實現(xiàn)一定經(jīng)濟目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過該管道所負擔的納稅，應當不因受托人的介入而加重，受托人管理、運用以及處分信托財產(chǎn)的活動旨在實現(xiàn)信托設立的目的，因此，基于信托的贈與性質，受益人最終負擔的稅收不應高于由受益人親自管理經(jīng)營所承擔的稅負。以不動產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財產(chǎn)后，將該不動產(chǎn)租賃經(jīng)營一段時間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個信托過程看，該不動產(chǎn)所有權分別經(jīng)過了兩次移轉，即從委托人處轉移至受托人處，又從受托人處再轉移至第三人處，就該不動產(chǎn)的契稅稅負而言，應當不高于該不動產(chǎn)所有權從委托人處直接轉移到第三人處所應承擔的契稅稅負。就該不動產(chǎn)的所得稅稅負而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營管理的該信托財產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時，若受益人又要就此項收益所得繳納所得稅，則屬于重復征稅。
避免重復征稅已為大部分國家所接受。在英國，征收信托所得稅的一項重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務人應當進行納稅，對于由信托（基金）支付給受益人的每一項所得，受托人都應發(fā)給受益人已從該支付款項中扣除應繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復征稅。美國的情況也是一樣。因而，在英國法和美國法中，盡管信托本身被視為一個納稅主體，但并沒有因此而增加受益人的納稅負擔。
3、扶植保護公益信托原則
對公益信托的信托財產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國稅法的一個慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設計時的一項重要原則。稅金是國家財政收入的主要來源，而國家征稅的目的之一，即為了促進社會公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會公益事業(yè)。因此，對公益信托的有關稅收予以減免，顯然順理成章。我國《信托法》第六十一條規(guī)定，國家鼓勵發(fā)展公益信托。因此在設計信托稅制時，應考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策，鼓勵當事人積極投資于公益事業(yè)。
根據(jù)信托導管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財產(chǎn)，應視為委托人已經(jīng)將相應財產(chǎn)實際捐助給了公益項目或團體，因而委托人交付的信托財產(chǎn)應當從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營公益信托財產(chǎn)時，應當享有公益團體所應享有的各項稅收優(yōu)惠。我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵公益信托的設立，明訂營利事業(yè)提供財產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準予在計算應稅所得額時予以扣除?！秱€人所得稅法》第四條第（四）項規(guī)定，福利費、撫恤金、救濟金可以免征個人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國家對與公益事業(yè)有關的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實踐表明，減免稅賦、實行稅收優(yōu)惠無疑是鼓勵發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。
4、公平和效率原則
稅收負擔在國民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設計亦應體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。對信托行為征稅，同樣應體現(xiàn)社會的公平理念，通過國家稅收杠桿的作用，追求社會成員間的起點平等、分配平等以及最終結果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對信托稅制的設計必須以最小的費用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調控作用，最大限度地促進信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對信托發(fā)展的妨礙。社會對信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟、是否具有不可替代性。在現(xiàn)代市場條件下，信托憑借其具有的財產(chǎn)獨立性以及收益實績分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費用的節(jié)約是信托制度存在的基礎，信托交易的生成取決于供需雙方對該交易的收益成本比較。可以說，信托制度從奠立到發(fā)展的過程就是通過專業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟節(jié)約交易費用的過程，在市場對信托交易費用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會分工，形成了專業(yè)的受托人隊伍，受托人通過對信托財產(chǎn)的專業(yè)化管理，獲取信托報酬。信托交易通過規(guī)?；?、專業(yè)化的信托經(jīng)營機構來操作，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，進一步降低信托交易費用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營業(yè)信托。針對某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應保護信托制度所具有的節(jié)約交易費用的屬性。
四、修改與完善我國信托稅制的具體建議
信托稅制的建立不能脫離我國目前的稅制結構，二者之間關系密切。目前我國是以間接稅為主的稅制結構，即以流轉稅為主體，與發(fā)達國家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結構有很大不同，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，國民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對信托稅制的修改和完善必然反映出我國經(jīng)濟發(fā)展水平的客觀實際以及國家對信托的政策價值取向。為了迅速推進信托稅收立法工作，應當在避免引起現(xiàn)行稅制大改動的前提下，參考國際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國國情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：
1、對信托收益征收所得稅
?。?）關于個人所得稅部分
根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個人所得稅法》的規(guī)定，下列各項個人所得，應納個人所得稅：工資、薪金所得；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉讓所得；偶然所得；經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其它所得。我國目前征收的是分類所得稅制下的所得稅，對信托而言，以上各種所得中因信托財產(chǎn)管理、運用和轉讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉讓所得、偶然所得以及經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其它所得等，都應繳納個人所得稅。
?。?）關于企業(yè)所得稅部分
1994年1月1日實施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入、財產(chǎn)轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務人，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
無論是個人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關規(guī)定，信托財產(chǎn)在下列信托關系人間，基于信托關系移轉或為其他處分者，不應課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人之間；（3）信托關系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人之間。前項信托財產(chǎn)在移轉或處分前，因受托人管理或處分信托財產(chǎn)發(fā)生的所得，應依法課稅。[5]營利事業(yè)提供財產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托，受益人享有的信托利益的權利價值免納所得稅。[6]臺灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對信托財產(chǎn)收益重復征稅方面對我國有重要的參考價值，它清楚地反映出信托導管原理的實質和內(nèi)涵，其制度設計和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。
2、對涉及提供應稅勞務的信托、無形資產(chǎn)轉讓的信托和不動產(chǎn)銷售的信托征收營業(yè)稅
營業(yè)稅是對規(guī)定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅?，F(xiàn)行營業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國務院頒布的《營業(yè)稅暫行條例》。在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人。營業(yè)稅的計稅依據(jù)是納稅人的營業(yè)額，即納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向對方收取的全部價款和價外費用。當信托活動涉及提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)時，會發(fā)生受托人的營業(yè)稅責任。根據(jù)規(guī)定，非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業(yè)稅。如果受托人受非金融機構和個人之托，買賣外匯、有價證券或者期貨，也應免征營業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對社會公益機構提供的有關應稅勞務，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應稅項目，也應免稅。
我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財產(chǎn)于下列各款信托關系人間移轉或為其他處分者，不適用有關視為銷售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無效、解除、撤銷或信托關系消滅時，委托人與受托人間。[7]受托人因公益信托而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營業(yè)稅。前項標售、義賣及義演之收入，不計入受托人之銷售額。[8]臺灣地區(qū)營業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復征稅的原則和保護公益信托的原則，對我國信托營業(yè)稅制度的制定有一定的參考價值。
3、對信托文件征收印花稅
印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、使用、領受具有法律效力的憑證的單位和個人征收的一種稅。應稅憑證主要包括四大類：一是合同或具有合同性質的憑證；二是產(chǎn)權（包括財產(chǎn)所有權和知識產(chǎn)權、股權等）轉移書據(jù)；三是營業(yè)帳簿；四是權利、許可證照。凡書立、使用、領受應稅憑證的單位和個人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對應稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當事人共同書立的，其當事人各方都是印花稅納稅義務人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國務院發(fā)布并于同年10月1日實施的《印花稅暫行條例》。
臺灣地區(qū)的信托稅法中沒有印花稅的規(guī)定，但是應該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對信托活動的調節(jié)作用較為直接，信托交易的各個階段都會涉及該問題。無論是設立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過程中受托人就管理、處分信托財產(chǎn)時所形成的應稅憑證，如信托業(yè)務的營業(yè)帳簿，或是在信托結束時，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權轉移書據(jù)、營業(yè)帳簿以及權利、許可證照等印花稅。如果在設立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結束時應免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校等所書立的書據(jù)，免征印花稅。因此，對公益信托亦應實行免征政策。
4、對房地產(chǎn)信托征收土地增值稅
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務院于1993年12月13日發(fā)布、于1994年1月1日實施的《土地增值稅暫行條例》和財政部發(fā)布的1995年1月27日實施的《土地增值稅暫行條例實施細則》。
當信托財產(chǎn)為房地產(chǎn)時，有可能涉及到土地增值稅。一般說來，由于委托人將房地產(chǎn)轉移給受托人而設立信托時，并未因此取得收入，因此在信托設立階段，不會發(fā)生土地增值稅問題。同理，在信托結束時，受托人將屬于信托財產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問題。只有在信托管理階段，當受托人本著信托本旨，將作為信托財產(chǎn)的房地產(chǎn)對外有償轉讓并取得超額收入時，才發(fā)生土地增值稅。對于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時，受益人為納稅義務人，受托人為代繳義務人。
現(xiàn)行規(guī)定并未對公益機構實行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護和鼓勵公益信托，公益信托運營中的土地增值稅問題，應給予稅收優(yōu)惠。
參照我國臺灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權條例》"的規(guī)定，為避免重復征稅，體現(xiàn)稅收公平，對于房地產(chǎn)信托我國可以規(guī)定，當土地為信托財產(chǎn)時，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[9]
5、對房地產(chǎn)信托征收契稅
契稅是境內(nèi)轉移土地、房屋權屬（土地使用權和房屋所有權）時，向承受的單位和個人，按照不動產(chǎn)價格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級人民政府決定。契稅的具體征稅對象包括國有土地使用權出讓、土地使用權轉讓以及房屋買賣、贈予、交換等權屬轉移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務院1997年7月7日發(fā)布、同年10月1日實施的《契稅暫行條例》。
當信托交易涉及不動產(chǎn)時，在信托設立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務。以不動產(chǎn)設立自益信托，由于權屬轉移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動產(chǎn)設立他益信托時，實質是將有關不動產(chǎn)無償轉移給受益人，可以視為對受益人的一種贈予，要對受益人征收契稅。在信托管理過程中，根據(jù)委托人的授權，可以以信托資金購進不動產(chǎn)，此時，無論是自益信托還是他益信托，也會發(fā)生受益人的契稅義務。根據(jù)信托的導管理論，信托財產(chǎn)的權屬是在信托設立后就被視為從實質上轉移給了受益人，因此，與信托交易有關的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設立和管理階段，當信托終了時，受托人將以不動產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財產(chǎn)歸還給受益人時，不應再征收契稅，否則就會發(fā)生重復征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研和軍事設施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應當予以免稅。
參照我國臺灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動產(chǎn)為信托財產(chǎn)者，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[10]
6、對房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅是對城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)有兩種：一種是從價計征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計征，稅率為1.2%；另一種是從租計征，按房產(chǎn)出租的租金收入計征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國務院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。
當信托財產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營活動，如出租、聯(lián)營等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財產(chǎn)為房產(chǎn)時，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營房產(chǎn)的，應免征房產(chǎn)稅。
參照我國臺灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟事業(yè)，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無償供政府機關公用或供軍用之房屋；（5）不以營利為目的，并經(jīng)政府核準之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限；（6）專供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機房舍；專供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機房、存放農(nóng)機具倉庫及堆肥舍等房屋；（7）受重大災害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋；（8）司法保護事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺幣十萬元以下者。但房屋標準價格依第十一條第二項規(guī)定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算；（10）農(nóng)會所有之倉庫，專供糧政機關儲存公糧，經(jīng)主管機關證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機關許可設立之公益信托，其受托人因該信托關系而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會所有之自用倉庫及檢驗場，經(jīng)主管機關證明者；（4）受重大災害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺灣的上述規(guī)定十分細膩，而且操作性強，對我國的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價值。
7、開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，對信托財產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈與稅
遺產(chǎn)稅是對被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)課征的一種稅，屬于財產(chǎn)稅的范疇。新中國成立后，當時的政務院曾在1950年1月頒布的《全國稅收實施要則》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開征。1985年《繼承法》通過時，在其立法說明中也曾提到設立遺產(chǎn)稅的問題。1993年12月，國務院批轉國家稅務總局《工商稅制改革實施方案》中再次提及開征遺產(chǎn)稅問題。1997年黨的十五大報告和2002年黨的十六大報告又分別提出。所有這些為我國遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國普遍課征的稅種，其優(yōu)點表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進稅制，可以平均社會財富，限制私人資本，緩和社會矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財產(chǎn)為課稅對象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會浪費，消除人們對遺產(chǎn)繼承的依賴心理，有利于推動社會進步。開征遺產(chǎn)稅國家的共同經(jīng)驗表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國在征收遺產(chǎn)稅的同時，都開征贈與稅作為遺產(chǎn)稅的補充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
從西方國家遺產(chǎn)稅的稅制結構來看，大致有三稅類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實際分額，在累進稅率下，難以達到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設計較繁、征管相對較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點，但征兩道稅，不僅在稅率設計方面比較復雜，而且也有重復征稅的嫌疑。筆者認為，在我國當前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實際一些。其他國家經(jīng)驗表明，開征遺產(chǎn)稅時規(guī)定一定的扣除項目是必要的，這些扣除項目包括：（1）喪葬費用；（2）遺產(chǎn)管理費用；（3）被繼承人生前未償還的債務；（4）被繼承人生前應繳未繳的各項稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈給各級政府及教育、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國目前尚未全面建立個人收入申報制度和財產(chǎn)登記制度，稅務機關很難掌握贈與稅的稅源，故此，筆者認為，我國遺產(chǎn)稅宜采用將贈與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈與的財產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調節(jié)作用。
參照我國臺灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"的規(guī)定，信托財產(chǎn)于下列各款信托關系人間移轉或為其他處分者，不課征贈與稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托關系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復征稅，有利于保護稅收公平。
信托法律網(wǎng)(TrustLaws.Net)提示：感謝席月民博士在信托領域的積極探索和研究!
注釋：
[1] 如王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報》，2002年8月6日； "信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國際金融報》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務的敏感問題"，載于《中國經(jīng)營報》，2002年11月14日；等等。
[2] 王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報》，2002年8月6日。
[3] 吳明哲，"從七大信托相關稅法完成修法看土地信托"，載于《財稅研究》（臺），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁。
[4] 李憲普，"信托稅制的四個基本原則"，載于《金融時報》，2002年9月12日。
[5] 參見我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。
[6] 參見我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標準包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關系解除、終止或消滅時，信托財產(chǎn)移轉于各級政府、有類似目的之公益法人或公益信托。
[7] 參見我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第三條之一。
[8] 參見我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第八條之一。
[9] 參見我國臺灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見我國臺灣地區(qū)"《平均地權條例》"，第三十五條之三。
[10] 參見我國臺灣地區(qū)"《契稅條例》"，第十四條之一。
[11] 參見我國臺灣地區(qū)"《房屋稅條例》"，第十五條。該條例第十一條規(guī)定：房屋標準價格，由不動產(chǎn)評價委員會依據(jù)下列事項分別評定，并由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區(qū)分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數(shù)及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業(yè)交通情形及房屋之供求概況，并比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，并應依其耐用年數(shù)予以折舊，按年遞減其價格。
[12] 參見我國臺灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"，第五條之二。
(xintuo摘自《信托法律網(wǎng)》)